AKTUALNOŚCI EKSPERCKIE

Autor: aplikant adwokacki Jan Markowicz

Opodatkowanie przychodów z tytułu najmu nieruchomości przez osoby fizyczne

Zagadnieniem bardzo często nurtującym osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a wynajmujące nieruchomości, jest wybór najkorzystniejszej formy opodatkowania dochodów lub przychodów z tego źródła. Polski ustawodawca przewiduje w tej materii dwie możliwości, do których zaliczyć należy:

1) skalę podatkową,

2) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W niniejszym artykule przedstawione zostaną podstawowe elementy konstrukcyjne obu form opodatkowania dochodów z najmu nieruchomości.

1. Skala podatkowa

Jednymi z podstawowych źródeł przychodu, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych *1 są najem, podnajem i dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Należy przy tym zauważyć, że dochód z najmu lub dzierżawy składników majątku, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega odrębnym zasadom, przewidzianym w art. 14 uPDOF, tj. jako dochód z działalności gospodarczej.

Już na wstępie należy wskazać, że w praktyce istotnie problematycznym jest prawidłowe zaliczenie należności otrzymywanych przez wynajmującego do danego źródła przychodów, tj. określonego w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 uPDOF lub do przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPDOF. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że

„sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (w którym to przepisie zdefiniowana została działalność gospodarcza – przyp. aut.). Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy)”*2.

Należy jednak wskazać, że stanowisko organów podatkowych i judykatury w omawianej kwestii nie jest jednolite. Tytułem przykładu można wskazać Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r., w której uznał on, że najem krótkoterminowy stanowi ciąg czynności o charakterze okresowo-cyklicznym, dokonywanych w sposób zorganizowany, przez co dochody uzyskiwane z tego tytułu powinny zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPDOF (prowadzonej działalności gospodarczej)*3. Jednak w nowszych interpretacjach w tej materii, m.in. interpretacji z dnia 2 marca 2018 r.*4 czy 10 kwietnia 2018 r. *5, odnaleźć można stanowisko, w świetle którego najem prywatnego mieszkania, na krótkie okresy, w sposób nieregularny i nienoszący cech profesjonalnego, będzie stanowił najem prywatny, a tym samym przychody osiągnięte z tego tytułu powinny zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPDOF.

Co więcej, w przypadku wynajmowania większej liczby nieruchomości, organy podatkowe (Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 2 maja 2018 r.*6) i orzecznictwo sądowe (Wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r.*7) dość często przyjmuje, iż w takiej sytuacji osiągane przychody mają charakter zarobkowy, stały i zorganizowany, a tym samym odpowiadający osiąganiu przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chociaż nie jest to praktyka powszechna. Tytułem przykładu odmiennego stanowiska jest chociażby treść Interpretacji Indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 14 grudnia 2018 r.*8, w której stwierdził on, że „przychód z najmu 7 lokali można traktować jako najem prywatny i zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Niniejsza forma opodatkowania oparta została na podstawowej konstrukcji podatku dochodowego, obowiązującej w polskim porządku prawnym, w której opodatkowaniu podlega dochód, czyli innymi słowy przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Tym samym, w rozpatrywanym przypadku, zastosowanie powinny znaleźć regulacje zawarte w art. 11 uPDOF, w którym ujęte zostało ogólne pojęcie przychodu oraz w art. 22 uPDOF, statuującym pojęcie kosztów uzyskania przychodu.

W świetle pierwszego z przywołanych przepisów przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto, przy ustalaniu przychodu z tytułu najmu, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16a uPDOF, w świetle którego w razie cesji wierzytelności z tytułu opłat wynikających z umowy najmu lub dzierżawy do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, pod warunkiem dalszego obowiązywania danej umowy. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej będą zaś stanowiły przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu ich zapłaty, zgodnie z tzw. metodą kasową. Na marginesie należy zauważyć, że z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy najem lub dzierżawa są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku przychód po stronie wynajmującego lub wydzierżawiającego powstaje w dniu wymagalności zapłaty, przez co zastosowanie znajduje tzw. zasada memoriałowa, o czym stanowi art. 14 ust 2b uPDOF.

Kosztami uzyskania przychodu, przy omawianym typie umów, będą co do zasady, zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 1 uPDOF, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jedynie tytułem przykładu można wskazać, że kosztem uzyskania przychodu poniesionym w związku z najmem, będą wszelkie wydatki przeznaczone przez wynajmującego na remont, eksploatację oraz zabezpieczenie przedmiotu najmu, oczywiście pod warunkiem, że zgodnie z treścią zawartej z najemcą umowy, jest on zobowiązany do ich ponoszenia.

Z punktu widzenia różnic pomiędzy obiema analizowanymi formami opodatkowania jest to niezwykle istotny element konstrukcyjny, gdyż w przypadku opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik nie ma możliwości uwzględnienia poniesionych kosztów przy wyliczaniu podstawy opodatkowania.

W przypadku skali podatkowej, w zależności od wysokości podstawy obliczenia podatku, stawka podatku może wynieść 17 lub 32%. Jest to „domyślna” forma opodatkowania, gdyż skorzystanie z niej nie wymaga podejmowania przed organami podatkowymi żadnych czynności, np. wyboru w formie pisemnego zgłoszenia.

Podatnicy, którzy rozliczają podatek dochodowy z tytułu najmu na zasadach skali podatkowej, są zobowiązani do cyklicznego odprowadzania zaliczek na tenże podatek, zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 3 uPDOF. Natomiast zgodnie z ust. 6 przywołanego przepisu, zaliczki miesięczne od dochodów z najmu lub dzierżawy, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Należy również pamiętać, że w związku z aktualną treścią art. 45 ust. 1 uPDOF, podatnicy są zobowiązani do składania urzędom skarbowym zeznań według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W zakresie dochodów z tytułu najmu zeznanie powinno zostać złożone na formularzu PIT-36.

2. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Druga ze wspomnianych form opodatkowania – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, została uregulowana w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne*9. Zgodnie z art. 6 ust.1a omawianej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym miejscu przywołania wymaga teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r., w świetle której:

„najem na szeroką skalę to działalność gospodarcza, a to z kolei wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nie ma też znaczenia, czy lokale wynajmuje jeden, czy kilku najemców”*10.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust.1 omawianej ustawy wybór zryczałtowanej formy opodatkowania odbywa się poprzez złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Termin na złożenie takiego upływa 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Jednakże w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu, ustawodawca przewidział szczególne rozwiązanie, które zostało zawarte w ust. 4 przywołanego przepisu. Zgodnie z jego treścią, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2. Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, iż to w gestii podatnika leży wybór formy opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu najmu, a dokonuje jej on poprzez wpłatę podatku w wysokości odpowiadającej stawce przypisanej do danej formy.

Jak zostało już wspomniane we wcześniejszej części artykułu opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym jest formą nie przewidującą możliwości odliczenia poniesionych kosztów uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawy, co de facto powoduje, że podstawę opodatkowania stanowi przychód uzyskany przez podatnika. Wysokość przychodu uzyskanego z tytułu przekłada się bezpośrednio (podobnie jak w przypadku skali podatkowej), na wysokość stawki podatku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy, stawka zryczałtowanego podatku z tytułu najmu wynosi co do zasady 8,5%, jednak wyłącznie do kwoty 100.000 zł. Nadwyżka nad ową kwotą podlega zaś opodatkowaniu 12,5% stawką zryczałtowanego podatku. Co więcej, zgodnie z art. 15 ust. 3 analizowanej ustawy, podatnicy uzyskujący przychody z tytułu najmu opodatkowanego ryczałtem, zostali zwolnieni z obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów.

Wymagającą omówienia regulację z punktu widzenia analizowanej tematyki, zawiera również art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W przepisie tym zawarte zostały zasady odliczania strat poniesionych w związku z najmem nieruchomości, przypisanych do tego źródła przychodów, gdy najem opodatkowany był na zasadach ogólnych według skali podatkowej oraz obniżania przychodu ewidencjonowanego o wydatki określone w art. 26 ust. 1 uPDOF. Zgodnie z tym przepisem, podatnik uzyskujący przychody z tytułu najmu nieruchomości, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3-3b ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1 i art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Tym samym podatnik jest uprawniony do:

1) obniżenia uzyskanego przychodu o stratę z tego źródła, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) jednorazowego obniżenia przychodu uzyskanego z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, a nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty,

3) odliczenia kwot m.in.:

a. składek na ubezpieczenie społeczne, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

b. wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego dokonanych przez podatnika w roku podatkowym,

c. wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne,

d. wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł,

e. darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, cele kultu religijnego, czy cele krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi.

W przypadku ryczałtu ewidencjonowanego w zakresie obliczania i wpłaty podatku, obowiązują zasady zbliżone do tych, które znajdują zastosowanie w przypadku skali podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania.

Co więcej, zgodnie ust. 2 omawianego przepisu, podatnicy są obowiązani do złożenia, w terminie od dnia 15 lutego do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zeznanie powinno zostać złożone na formularzu PIT-28.

3. Podsumowanie

Wybór jednej z opisanych form opodatkowania uzależniony jest od wielu czynników. Znaczącą zaletą zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu jest niższa stawka podatku (8,5% lub 12,5%) w stosunku do skali podatkowej (17% i 32%), jednakże jedynie opodatkowanie dochodów z omawianego źródła na zasadach ogólnych daje możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów poniesionych w związku z najmem. Co więcej, osoby wynajmujące nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są uprawnione do skorzystania z pierwszej z wymienionych form opodatkowania. Wydaje się, że w świetle obecnego brzmienia przepisów, opodatkowanie na zasadach zryczałtowanych skierowane jest do osób fizycznych, u których najem ma charakter incydentalny w skali roku oraz takich, którzy nie przewidują w perspektywie roku kalendarzowego poniesienia wysokich kosztów związanych z tymże źródłem przychodu.

*1 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) – dalej jako: uPDOF.

*2 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1622/15.

*3 Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.63.2017.1.AK,

*4 Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2018 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.499.2017.2.KS.

*5 Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.42.2018.2.BO.

*6 Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r., znak: 0115-KDIT3.4011.94.2018.2.WR.

*7 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 619/14.

*8 Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r., znak: 0115-KDIT3.4011.507.2018.2.MPŁ.

*9 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.).

*10 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dna 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 887/16.